Enklare regler för delägare i fåmansföretag – 3:12-reglerna kan komma att ändras från årsskiftet

Bakgrund

Regeringens förslag till förändringar av de s.k. 3:12-reglerna (som till stor del hämtats från 3:12-utredningens betänkande ”Förenkla och förbättra” (SOU 2024:36)), återfinns nu i den till riksdagen överlämnade budgetpropositionen. Lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2026.

3:12-reglerna infördes i samband med 1990 års skattereform och avser att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Genom skattereformen infördes nämligen ett dualt skattesystem i vilket förvärvsinkomster beskattas med en progressiv skatteskala och kapitalinkomster med en proportionell skatt.

En av tankarna bakom den stora skattereformen var att skapa enkelhet. Det ska inte vara krångligt att fullgöra sina skattebetalningar. Till att börja med var 3:12-reglerna relativt enkla och lätta att begripa. Men med tiden har ett mycket stort antal förändringar gjorts och detta har medfört att reglerna blivit mycket komplexa och svåra att förstå och tillämpa. Många fåmansföretagare behöver kostsam hjälp från skatteexpertis när det gäller skatteberäkningen och i än högre grad när det gäller tillämpningen och bedömningen av effekter vid ex.vis byte av företagsform, omstruktureringar, förändrat ägande mm. I en undersökning som Näringslivets Regelnämnd lät göra 2007 uppskattades företagens totala kostnader kopplade till 3:12-reglerna till ca 4,5 miljarder kr.

Det är därför mycket välkommet om det nu kommer att ske förenklingar och förbättringar. Det kan i och för sig ifrågasättas om man inte borde gå ett steg längre och skapa en helt ny modell för beskattningen av delägare i fåmansföretag. I vart fall kan sägas att de nuvarande reglerna borde fått ytterligare förenklingar. Nämnas kan att Lagrådet efter sin granskning anfört att ”Även om reglerna i viss mån förenklas så kvarstår komplexiteten i systemet och det är därför svårt att överblicka konsekvenserna av förslagen.”

Regeringens förslag

Nedan följer förslagen i budgetpropositionen.

• Enligt 3:12-reglerna beskattas utdelning upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp med 20 procent. Gränsbeloppet beräknas enligt två alternativa regler, dels huvudregeln, dels den s.k. förenklingsregeln. De två alternativa reglerna ersätts med en gemensam regel. Förenklingsregeln ersätts med ett grundbelopp på 4 inkomstbasbelopp (322 400 kr för 2026) och detta ges till alla delägare i fåmansföretag som äger kvalificerade andelar (dvs andelar som omfattas av 3:12-reglerna). Enligt förenklingsregeln bestäms gränsbeloppet till 2,75 inkomstbasbelopp (221 650 kr för 2026). Med grundbeloppet kommer därför ett stort antal delägare få ett större utdelningsutrymme.
• Det blir ett grundbelopp per företag och maximalt ett grundbelopp för varje delägare. Äger delägaren andelar i flera företag fördelas grundbeloppet på andelarna i de olika företagen i förhållande till andelsinnehaven i företagen.
• Delägare får utöver grundbeloppet tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Detta uppgår i likhet med dagens regler till 50 procent av kontant utbetalda löner i bolaget och dess dotterföretag. Kraven på ett eget löneuttag och en viss kapitalandel (fyraprocentspärren) tas bort. Löneunderlaget ska dock för respektive delägare reduceras med ett schablonmässigt löneavdrag på 8 inkomstbasbelopp, vilket 2025 motsvarar en årsinkomst på 644 800 kr. Det antas att detta vanligen ungefär kommer att motsvara delägarens faktiska lön. I praktiken kommer med andra ord detta innebära att delägarens egen lön inte kommer att ingå i löneunderlaget. För makar beräknas löneavdraget gemensamt och fördelas i proportion till respektive makes ägarandel. Dagens begränsning att det lönebaserade utrymmet maximalt får uppgå till 50 gånger den egna lönen kommer att kvarstå.
• Löner till anställda i företag som ägs genom en alternativ investeringsfond kommer inte att få medräknas i löneunderlaget. Detta förslag är hämtat från utredningen om carried interest.
• Vid beräkningen av löneunderlag finns det en särskild definition av dotterföretag. Den infördes för att hindra dotterföretag att ha dubbel koncerntillhörighet för att därigenom säkerställa att löneunderlaget i ett företag endast kan utnyttjas av delägare som ingår i en och samma koncern. Definitionen tas bort vilket innebär en återgång till tidigare rättsläge att det är den civilrättsliga definitionen av dotterföretag som ska tillämpas.
• Det kommer även fortsättningsvis att få läggas ränta på omkostnadsbeloppet till beräkningen av gränsbeloppet. Denna ska uppgå till statslåneräntan plus 9 procentenheter på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kr (enligt nuvarande regler får beräkningen göras på hela omkostnadsbeloppet). De flesta delägare som omfattas av reglerna har lägre omkostnadsbelopp än 100 000 kr. 3:12-utredningen angav att med beloppsnivån kommer beräkningen förenklas för 93 procent av delägarna.
• Gränsbelopp som inte kunnat utnyttjas får sparas till senare beskattningsår. Utrymmet får även ränteuppräknas. Möjligheten att spara gränsbelopp behålls men ränteuppräkningen tas bort. Sparade utdelningsutrymmen ökar med drygt 100 miljarder per år. Genom att ta bort ränteuppräkningen begränsas uppräkningstakten samtidigt som regelverket förenklas.
• För kvalificerade andelar som anskaffats före 1990 eller 1992 finns det särskilda regler för beräkning av omkostnadsbeloppet på andelarna (index- och kapitalunderlagsreglerna). Reglerna har övergångskaraktär och användningen har minskat över tid och det antas att tillämpningen av reglerna fortsatt kommer att minska över tid. Också omkostnadsbeloppets betydelse för storleken av gränsbeloppet har stadigt minskat. Reglerna tas bort vilket innebär en förenkling eftersom regelverket blir lättare att överblicka.
• Flera av reglerna innehåller en karenstid på fem år. Det gäller tidsperioderna i den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen, kvalificeringsreglerna, utomståenderegeln och karensregeln när andelarna upphör att vara kvalificerade. Reglerna behålls men karenstiden förkortas till fyra år. Detta minskar inlåsningen av kapital men ökar risken för skatteplanering och inkomstomvandling. Vid en avvägning mellan fördelarna och den ökade risken anser regeringen att det är rimligt att förkorta tiden med ett år.

Kommentarer

Föreslagna ändringar överensstämmer i stort med förslagen enligt 3:12-utredningen. Enligt kommittédirektiven skulle kommittén bl.a, analysera på vilket sätt utomståenderegeln och bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Reglerna har skapat betydande tillämpningssvårigheter och tvingar ofta fram ansökningar om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

När det gäller utomståenderegeln föreslog kommittén endast en kodifiering av den 30-procentsgräns som utvecklats i praxis och när den gäller bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” har kommittén ansett att det inte är motiverat att göra några materiella förändringar varken i skärpande eller lindrande riktning.

Regeringen har inget förslag varken avseende utomståenderegel eller bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet”. Detta är beklagligt och innebär att det – trots omfattande rättspraxis – kommer att kvarstå tillämpningssvårigheter när det gäller dessa långt ifrån enkla och lättbegripliga bestämmelser.

Genomförs regeringens förslag kommer beräkningen av gränsbelopp bli enklare och betydligt fler ägare av kvalificerade aktier kommer få högre gränsbelopp. Genom att lönekravet tas bort behöver andelsägaren inte längre stämma av sin lön varje år för att säkerställa att lönekravet uppfyllts. Genom att kravet på att det lönebaserade utrymmet inte får överstiga 50 gånger den egna lönen kvarstår dock att andelsägaren måste ta ut lön för att kunna tillgodoräkna sig ett lönebaserat utdelningsutrymme.

Sammanfattningsvis kan sägas att reglerna i flera avseenden blir enklare och bättre men fortsatt kommer dock gälla att regelsystemet i vissa avseenden är krångligt och svårbedömt och kräver expertishjälp. Det hade därför varit positivt med ytterligare förändringar.

Tilläggas kan att regeringen även föreslår vissa förändringar när det gäller tillämpningen av 3:12-reglerna vid andelsbyten och partiella fissioner. Regelverket är här mycket krångligt och föreslagna förändringar bör enligt Lagrådet i flera avseenden förtydligas och ändras. Lagrådet anför bl.a. att det skulle underlätta förståelsen av det krångliga och svårtillämpade regelverket om oklarheter undanröjdes. Regeringen har följt Lagrådets förslag.

Artikel av Hans Danielsson